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合伙企业是否能够享受税收协定待遇,是一个颇有争议的话题。随着税收领域内全球合作的加速,这一话题也引起了足够的重视,OECD范本和各国的税收协定也逐步承认了合伙企业的协定地位,为彻底解决这个问题铺平了道路。
一、税收协定:一般规则
(一)范本的意义
税收协定属于国际法范畴,它协调的是国与国之间的税收管辖权关系。税收协定条款主要遵从两大范本:OECD范本和UN范本。
两个范本的结构基本是一致的,但是“三观”不同。OECD范本强调的是居民管辖权,对收入来源地原则有所限制,更多体现发达国家的税权。UN范本强调的是收入来源地原则,目的是促进发展中国家税收权益。当然,随着“人类命运共同体”时代的到来,两个范本都在悄然发生着变化。Zui突出的是OECD范本在收入来源地原则上有所放松,这也是大势所趋。
合伙企业享受协定待遇的问题是在这样的背景下产生和发展的,除了具体的税收协定之外,源于范本的示范和指导意义,从范本的角度考察问题,也是必要的。
(二)关于“人”的界定
在税收协定中,关于“人(persons)”的界定,Zui为重要,一般放在第一条“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人”。可见,只有适格的“人”才能享受税收协定的待遇。
税收协定中关于“人”的范围,有三层含义。一是税收协定适用于“人”;二是“人”必须是“居民”;三是这些“人”必须属于缔约国一方或者双方。因此,这里的“人”并非一般意义上人,它可能是自然人、公司、其他组织等,从实质上看,更接近于平常我们所说的“纳税人”。
合伙企业能否享受税收协定待遇,关键要看合伙企业是不是协定里所指的“人”。
(三)“人”的变化
回顾下税收协定的历史, “人”的界定也是随着时代发展而变化的。Zui初,我们使用与国籍密切相关的“公民(citizens)”概念,但是跨境流动的增加,使得国籍与税收管辖权渐行渐远。此时,“居民( residents)”的概念被应用,因为只有居民纳税人承担无限纳税义务,要就其来源于境内外的所得缴税。而居民本身强调的是“居住”,指的是有固定住所而居住在某个国家,这也是目前各国通行的判定是否居民纳税人的基础标准。
(四)合伙企业是不是“人”
在范本或者协定文本中,“人”一般是指我们日常接触到的自然人、公司、其他组织等,但除此之外,还有一类组织——合伙企业(partnerships),它介于自然人和公司之间,是一种形式比较特别的组织。在各国税收管辖实践中,对于合伙企业是否构成“居民”看法不一。